אופציה לרכישת זכות במקרקעין, כמשמעותה בסעיף 49י לחוק מיסוי מקרקעין אשר חוקק במסגרת תיקון 50, מהווה מכשיר יעיל להפחתת מע"מ בעסקאות קומבינציה ביחס לקרקע פרטית.
ניקח לדוגמה עסקת קומבינציה ביחס לקרקע פרטית בין קבלן ובין בעל הקרקע. במקרה של עסקת קומבינציה רגילה, מכירת מקרקעין ע"י אדם פרטי לקבלן שהינו עוסק נחשבת לעסקת אקראי החייבת במע"מ. אומנם, הקבלן רשאי להוציא חשבונית עצמית ולקזז את מס התשומות שהוצא על-ידו בגין עסקת רכישת המקרקעין כנגד מע"מ בגין עיסקת הרכישה, אך בעת מכירת מקרקעין על-ידו הוא מתחייב במע"מ בגין מלוא שווי המקרקעין.
מכשיר האופציה מאפשר למנוע תשלום מע"מ על מרכיב המקרקעין בעסקת קומבינציה על קרקע פרטית, שכן הצדדים לעסקת מכירת מקרקעין במסגרת מימוש אופציה אינם עוסקים.
הענקת אופציה על-ידי אדם פרטי לקבלן תהווה עסקת אקראי החייבת במע"מ והקבלן יקזז את מס התשומות כנגד מע"מ בגינה, באמצעות הוצאת חשבונית עצמית. גם מכירת אופציה ע"י הקבלן תיחשב כעיסקה החייבת במע"מ, והקבלן ישלם מע"מ על מלוא התמורה בגינה, שכן כבר קיזז את מס התשומות בגין רכישת האופציה בעת רכישתה.
לעומת זאת, מימוש האופציה ומכירת המקרקעין במסגרת המימוש כאמור בין שני אנשים פרטיים, לא ייחשב כעיסקה החייבת במע"מ. כך ייחסך מע"מ על מלוא שווי המקרקעין נשוא האופציה.
גם יזם הקונה אופציה והמוכר אותה ברווח לא יהיה חייב במע"מ על מרכיב הקרקע, אלא על התמורה ממכירת האופציה בלבד.
כפי שמפורט לעיל, מכשיר האופציה פותר מכשול גדול שהיה קיים בעסקאות ייזום במקרקעין - תשלום מע"מ בגין מרכיב הקרקע. בעבר הצליחו הנישומים למצוא פתרון חלקי למכשול זה בהוראות סעיף 5(ב) לחוק מע"מ. סעיף זה קובע, כי עוסק הקונה דירה מאדם פרטי, משפץ ומוכר אותה, יהיה חייב במע"מ על מרכיב הרווח בלבד. מטבע הדברים סעיף 5(ב) לחוק מע"מ נתן פתרון בחלק קטן מהמקרים בלבד ולא חל על בנייה חדשה על המקרקעין. לעומת זאת, סעיף 49י לחוק מיסוי מקרקעין נותן אפשרות לחיסכון במע"מ כמעט בכל עסקת קומבינציה בקרקע פרטית. השאלה היא, האם ישכילו היזם או הקבלן לעמוד בתנאי סעיף
49י לחוק מיסוי מקרקעין, אשר יפורטו להלן:
אחד מהתנאים שנקבעו בסעיף 49י לחוק מיסוי מקרקעין הינו, שהאופציה ניתנת למימוש בהתאם לתנאים הקבועים מראש בהסכם האופציה. תנאי זה יוצר חוסר גמישות בניסוח הסכם המכר בין רוכש הזכות במקרקעין ובין מוכר הזכות כאמור באמצעות האופציה, שכן תנאי מכירת המקרקעין במסגרת האופציה נקבעים מראש בהסכם האופציה שהרוכש הסופי כלל אינו צד לו.
תנאי נוסף שעלול להוות קושי הינו מגבלת תקופת האופציה של 24 חודשים. תקופה זו הינה לעיתים זמן קצר מדי לשווק מקרקעין לקונים.
ולבסוף, התנאי הקשה ביותר הינו התנאי, לפיו למחזיק האופציה לא ניתנה זכות חזקה במקרקעין שלגביהם ניתנה האופציה. משמעות תנאי זה הינה, שעל הקבלן לשווק את המקרקעין לרוכשים סופיים מבלי שהוא רשאי לעלות על המקרקעין כאמור.
בנוסף לכך, כפי שעולה מהוראות סעיף 49י לחוק, על מנת להנות מפטור ממס שבח, מס מכירה ומס רכישה בגין מכירת אופציה, מכירה זו צריכה להתבצע במהלך התקופה הקובעת כפי שהוגדרה במסגרת תיקון 50 - התקופה שמיום 7.11.01 ועד 31.12.03. כפי שעולה מהשוואת הוראות סעיפים 49י(ב) ו-49(ג) לחוק מיסוי מקרקעין, מגבלת התקופה הקובעת חלה על מכירת אופציה בלבד (סעיף 49י(ב) לחוק) ולא על מימוש אופציה (סעיף 49י(ג) לחוק).
משמעות מסקנתנו זו הינה, כי על מנת לזכות לפטור ממס שבח, מס מכירה ומס רכישה, המכירה האחרונה של האופציה צריכה להתבצע לא יאוחר מיום 31.12.03, ואילו מימוש האופציה יכול שיהיה גם 24 חודשים לאחר מועד זה (ביחס לאופציה שתינתן ביום 31.12.03). באם מכירת האופציה תיעשה לאחר התקופה הקובעת, מכירה זו תהיה חייבת במס שבח, מס רכישה ומס מכירה, שכן המדובר במכירת זכות להורות על מכירת זכות במקרקעין. יצוין, כי אם הקבלן יוציא טופס 50 הוא יהיה פטור ממס שבח וחייב במס הכנסה בגין מכירת האופציה כאמור. לדעתנו, גם אם האופציה תימכר לאחר התקופה הקובעת, עדין ייחסך המע"מ על מרכיב הקרקע, שכן המע"מ יוטל על שווי האופציה ולא על שווי המקרקעין נשוא האופציה.
דרישות נוספות הקבועות בסעיף 49י לחוק מיסוי מקרקעין אינן מעוררות קשיים מיוחדים: האופציה הינה בכתב, התחייבות המוכר בהסכם האופציה למכירת הזכות במקרקעין בתנאים הקבועים בהסכם היא בלתי חוזרת, התמורה ששולמה בעבור האופציה במועד מתן האופציה לראשונה לא עולה על 5% משווי הזכות במקרקעין או ממחיר המימוש שנקבע בהסכם האופציה, לפי הגבוה מביניהם, הוגשה הודעה למנהל מס שבח על מתן האופציה תוך 30 יום.
אם ישכיל הקבלן או היזם לעמוד בדרישות המפורטות לעיל, הוא יוכל להנות מיתרון משמעותי ביותר - היעדר חבות במע"מ על מלוא שווי המקרקעין בעסקת קומבינציה ביחס לקרקע פרטית.
אמנם תיתכן טענת רשויות המס, כי מתן האופציה הינו בגדר עיסקה מלאכותית, וכי העיסקה האמיתית שבוצעה הינה מכירת מקרקעין לקבלן וממנו לרוכשים נוספים. ואולם, לדעתנו, סיכוי הטענה הנ"ל אינה גבוהים לאור הוראות החוק המפורשות, המסדירות את נושא האופציה בסעיף 49י לחוק והמחזקות את האופציה כמשכיר לגיטימי לביצוע עסקאות במקרקעין.
ניקח לדוגמה עסקת קומבינציה ביחס לקרקע פרטית בין קבלן ובין בעל הקרקע. במקרה של עסקת קומבינציה רגילה, מכירת מקרקעין ע"י אדם פרטי לקבלן שהינו עוסק נחשבת לעסקת אקראי החייבת במע"מ. אומנם, הקבלן רשאי להוציא חשבונית עצמית ולקזז את מס התשומות שהוצא על-ידו בגין עסקת רכישת המקרקעין כנגד מע"מ בגין עיסקת הרכישה, אך בעת מכירת מקרקעין על-ידו הוא מתחייב במע"מ בגין מלוא שווי המקרקעין.
מכשיר האופציה מאפשר למנוע תשלום מע"מ על מרכיב המקרקעין בעסקת קומבינציה על קרקע פרטית, שכן הצדדים לעסקת מכירת מקרקעין במסגרת מימוש אופציה אינם עוסקים.
הענקת אופציה על-ידי אדם פרטי לקבלן תהווה עסקת אקראי החייבת במע"מ והקבלן יקזז את מס התשומות כנגד מע"מ בגינה, באמצעות הוצאת חשבונית עצמית. גם מכירת אופציה ע"י הקבלן תיחשב כעיסקה החייבת במע"מ, והקבלן ישלם מע"מ על מלוא התמורה בגינה, שכן כבר קיזז את מס התשומות בגין רכישת האופציה בעת רכישתה.
לעומת זאת, מימוש האופציה ומכירת המקרקעין במסגרת המימוש כאמור בין שני אנשים פרטיים, לא ייחשב כעיסקה החייבת במע"מ. כך ייחסך מע"מ על מלוא שווי המקרקעין נשוא האופציה.
גם יזם הקונה אופציה והמוכר אותה ברווח לא יהיה חייב במע"מ על מרכיב הקרקע, אלא על התמורה ממכירת האופציה בלבד.
כפי שמפורט לעיל, מכשיר האופציה פותר מכשול גדול שהיה קיים בעסקאות ייזום במקרקעין - תשלום מע"מ בגין מרכיב הקרקע. בעבר הצליחו הנישומים למצוא פתרון חלקי למכשול זה בהוראות סעיף 5(ב) לחוק מע"מ. סעיף זה קובע, כי עוסק הקונה דירה מאדם פרטי, משפץ ומוכר אותה, יהיה חייב במע"מ על מרכיב הרווח בלבד. מטבע הדברים סעיף 5(ב) לחוק מע"מ נתן פתרון בחלק קטן מהמקרים בלבד ולא חל על בנייה חדשה על המקרקעין. לעומת זאת, סעיף 49י לחוק מיסוי מקרקעין נותן אפשרות לחיסכון במע"מ כמעט בכל עסקת קומבינציה בקרקע פרטית. השאלה היא, האם ישכילו היזם או הקבלן לעמוד בתנאי סעיף
49י לחוק מיסוי מקרקעין, אשר יפורטו להלן:
אחד מהתנאים שנקבעו בסעיף 49י לחוק מיסוי מקרקעין הינו, שהאופציה ניתנת למימוש בהתאם לתנאים הקבועים מראש בהסכם האופציה. תנאי זה יוצר חוסר גמישות בניסוח הסכם המכר בין רוכש הזכות במקרקעין ובין מוכר הזכות כאמור באמצעות האופציה, שכן תנאי מכירת המקרקעין במסגרת האופציה נקבעים מראש בהסכם האופציה שהרוכש הסופי כלל אינו צד לו.
תנאי נוסף שעלול להוות קושי הינו מגבלת תקופת האופציה של 24 חודשים. תקופה זו הינה לעיתים זמן קצר מדי לשווק מקרקעין לקונים.
ולבסוף, התנאי הקשה ביותר הינו התנאי, לפיו למחזיק האופציה לא ניתנה זכות חזקה במקרקעין שלגביהם ניתנה האופציה. משמעות תנאי זה הינה, שעל הקבלן לשווק את המקרקעין לרוכשים סופיים מבלי שהוא רשאי לעלות על המקרקעין כאמור.
בנוסף לכך, כפי שעולה מהוראות סעיף 49י לחוק, על מנת להנות מפטור ממס שבח, מס מכירה ומס רכישה בגין מכירת אופציה, מכירה זו צריכה להתבצע במהלך התקופה הקובעת כפי שהוגדרה במסגרת תיקון 50 - התקופה שמיום 7.11.01 ועד 31.12.03. כפי שעולה מהשוואת הוראות סעיפים 49י(ב) ו-49(ג) לחוק מיסוי מקרקעין, מגבלת התקופה הקובעת חלה על מכירת אופציה בלבד (סעיף 49י(ב) לחוק) ולא על מימוש אופציה (סעיף 49י(ג) לחוק).
משמעות מסקנתנו זו הינה, כי על מנת לזכות לפטור ממס שבח, מס מכירה ומס רכישה, המכירה האחרונה של האופציה צריכה להתבצע לא יאוחר מיום 31.12.03, ואילו מימוש האופציה יכול שיהיה גם 24 חודשים לאחר מועד זה (ביחס לאופציה שתינתן ביום 31.12.03). באם מכירת האופציה תיעשה לאחר התקופה הקובעת, מכירה זו תהיה חייבת במס שבח, מס רכישה ומס מכירה, שכן המדובר במכירת זכות להורות על מכירת זכות במקרקעין. יצוין, כי אם הקבלן יוציא טופס 50 הוא יהיה פטור ממס שבח וחייב במס הכנסה בגין מכירת האופציה כאמור. לדעתנו, גם אם האופציה תימכר לאחר התקופה הקובעת, עדין ייחסך המע"מ על מרכיב הקרקע, שכן המע"מ יוטל על שווי האופציה ולא על שווי המקרקעין נשוא האופציה.
דרישות נוספות הקבועות בסעיף 49י לחוק מיסוי מקרקעין אינן מעוררות קשיים מיוחדים: האופציה הינה בכתב, התחייבות המוכר בהסכם האופציה למכירת הזכות במקרקעין בתנאים הקבועים בהסכם היא בלתי חוזרת, התמורה ששולמה בעבור האופציה במועד מתן האופציה לראשונה לא עולה על 5% משווי הזכות במקרקעין או ממחיר המימוש שנקבע בהסכם האופציה, לפי הגבוה מביניהם, הוגשה הודעה למנהל מס שבח על מתן האופציה תוך 30 יום.
אם ישכיל הקבלן או היזם לעמוד בדרישות המפורטות לעיל, הוא יוכל להנות מיתרון משמעותי ביותר - היעדר חבות במע"מ על מלוא שווי המקרקעין בעסקת קומבינציה ביחס לקרקע פרטית.
אמנם תיתכן טענת רשויות המס, כי מתן האופציה הינו בגדר עיסקה מלאכותית, וכי העיסקה האמיתית שבוצעה הינה מכירת מקרקעין לקבלן וממנו לרוכשים נוספים. ואולם, לדעתנו, סיכוי הטענה הנ"ל אינה גבוהים לאור הוראות החוק המפורשות, המסדירות את נושא האופציה בסעיף 49י לחוק והמחזקות את האופציה כמשכיר לגיטימי לביצוע עסקאות במקרקעין.
אברהם אלתר, עו"ד avi@altertax.co.il
הלנה בן ברוך, עו"ד
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
הלנה בן ברוך, עו"ד
משרד דר' א. אלתר ושות' עורכי דין http://www.altertax.co.il
